根據(jù)頂呱呱的了解，《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第98條規(guī)定，稅務(wù)代理人違反稅收法律、行政法規(guī)，不支付或者不支付少于50%或者少于3倍的罰款，除非納稅人支付或者補(bǔ)充逾期付款。

這是現(xiàn)行稅法中唯一有關(guān)納稅人和稅務(wù)代理人行政違法責(zé)任劃分的規(guī)定。即使是專業(yè)稅務(wù)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)程序（試行）（2001年國家稅收發(fā)放的第117號），也只對兩者的民事責(zé)任作出規(guī)定，對其行政責(zé)任沒有明確的劃分。

在理解實(shí)施稅收管理規(guī)則第98條的規(guī)定時(shí)，應(yīng)注意以下三個(gè)問題。第一，稅務(wù)代理是否僅限于稅務(wù)局？第二，該規(guī)定是否限于未繳納或少繳納稅款，不適用于未繳納或少繳納稅款的虛假行為第三，稅務(wù)機(jī)關(guān)分擔(dān)納稅人和稅務(wù)代理人的行政違法連帶責(zé)任是妥當(dāng)?shù)膯幔?/span>

關(guān)于第一個(gè)問題，稅務(wù)機(jī)關(guān)業(yè)務(wù)程序（試行）第2條規(guī)定，本規(guī)則適用于獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)資格的有限責(zé)任公司和合作稅務(wù)機(jī)構(gòu)（以下簡稱稅務(wù)機(jī)構(gòu)）以及其他稅務(wù)機(jī)構(gòu)（以下簡稱稅務(wù)機(jī)構(gòu)、債務(wù)扣除機(jī)構(gòu)和其他部門（以下簡稱本金）。根據(jù)基本的法律邏輯和文義說明，這項(xiàng)規(guī)定要表達(dá)的意思是，本規(guī)程的適用范圍應(yīng)限于稅務(wù)師事務(wù)所，而不是稅務(wù)師事務(wù)所的錄用范圍應(yīng)限于稅務(wù)師事務(wù)所。

此外，根據(jù)代理費(fèi)管理辦法（財(cái)政部法令第80號），代理機(jī)構(gòu)可以接受委托稅務(wù)機(jī)關(guān)提供稅務(wù)信息。盡管國務(wù)院財(cái)政部門和稅務(wù)主管部門的權(quán)限分工不一樣，但這種方法實(shí)際上作為非稅務(wù)師事務(wù)所的其他代理收費(fèi)機(jī)構(gòu)也可以從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)。

其實(shí)這個(gè)問題沒有必要說明，但是在司法實(shí)踐中，法院有理解偏差。例如，在成都某貿(mào)易公司的虛假事件(第10號事件(2013年))中，法院認(rèn)為，稅務(wù)代理人的業(yè)務(wù)規(guī)則(審判)規(guī)定，稅務(wù)代理人必須接受客戶作為稅務(wù)代理人的辦公室，因?yàn)樵摪钢械牡谌讲蛔袷厣鲜鲆?guī)定，因此，稅務(wù)代理人的實(shí)施規(guī)則第98條不適用于該案。

關(guān)于第二個(gè)問題，如果稅務(wù)代理人以納稅人的名義進(jìn)行的虛假開放導(dǎo)致納稅人不繳納或者少繳納稅款，是否意味著代理人不必對虛假行為承擔(dān)行政處罰？這個(gè)問題不容易回答。從字面上看，至少代理人的虛開不適用該規(guī)定，但不排除適用其他條款或其他法律。

在成都某貿(mào)易公司的虛假事件【事件編號:(2013)執(zhí)行初字第10號】中，法院認(rèn)為上述違法行為(即虛假行為)是否是第三者(即稅務(wù)代理人)，不影響被告對原告的處罰。奇怪的是，在答辯人答復(fù)中提出的法律依據(jù)中，《我國民法通則》第六十三條第二款、第六十五條第三款和第六十七條突出了實(shí)施稅收管理規(guī)則第九十八條的適用。

根據(jù)上面三條的規(guī)定：若代理人在代理權(quán)限范圍內(nèi)，以代理人的名義施行民事行為，代理人對其行為要承擔(dān)民事責(zé)任的，需要向第三人承擔(dān)民事責(zé)任；承擔(dān)連帶責(zé)任的，需要知道其行為違反法律，并需要承擔(dān)連帶責(zé)任。眾所周知，民法通則是調(diào)整民事關(guān)系的法律，行政機(jī)關(guān)一般不作為行政行為的依據(jù)。但《民法通則》第六十七條，可能已經(jīng)溢出了純粹的民事法律關(guān)系和民事責(zé)任范疇，這里的連帶責(zé)任，可以涵蓋行政違法責(zé)任。

這里不可避免地涉及第三個(gè)問題:稅務(wù)機(jī)關(guān)分擔(dān)納稅人和稅務(wù)代理人的行政違法連帶責(zé)任合適嗎？山東某能源公司逃稅事件【事件號碼:(2015)濟(jì)行終字第217號】納稅人稱發(fā)生稅收違法行為的原因是，由于其他糾紛，代理收費(fèi)公司故意不按約定進(jìn)行納稅申報(bào)等事務(wù)，提供了代理收費(fèi)協(xié)議書和與代理收費(fèi)公司發(fā)生糾紛、終止協(xié)議、提起訴訟的證據(jù)。

根據(jù)《行政處罰法》第三十二條規(guī)定，行政機(jī)關(guān)需要充分聽取當(dāng)事人的意見，對當(dāng)事人提出的事實(shí)、理由和證據(jù)進(jìn)行討論。行政機(jī)關(guān)需要采納事實(shí)，由當(dāng)事人提出有效，行政機(jī)關(guān)需要采納事實(shí)。然而，在本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有提供任何證據(jù)進(jìn)行審查。根據(jù)我國稅收征管法第六十三條第1款的規(guī)定，只要被告是納稅人，上訴人有權(quán)依法受到處罰。

稅務(wù)機(jī)關(guān)上述答辯意見未經(jīng)法院批準(zhǔn)。一審法院認(rèn)為，稅務(wù)當(dāng)局沒有調(diào)查和核實(shí)納稅人的陳述、訴狀和證據(jù)，沒有查明和確認(rèn)納稅人未繳納或薪酬低的稅款的原因，也沒有盡職調(diào)查。最后，他們發(fā)現(xiàn)該行政行為沒有證據(jù)，判決被撤銷。二審法院維持一審判決，強(qiáng)調(diào)對當(dāng)事人提出的事實(shí)、、理由和證據(jù)，是行政機(jī)關(guān)的法定義務(wù)，是正當(dāng)手續(xù)的基本要求，是確保結(jié)果公正的重要保障，最終以行政處罰手續(xù)違法為由，維持一審判決結(jié)果。

山東某能源公司逃稅事件【事件編號:(2015)濟(jì)行終字第217號】的說法非常充分，該事件在山東省高院第6屆典型案例選拔活動中被選為二等獎。其實(shí)本案的一審判決也是可能的。例如，關(guān)于納稅人和稅務(wù)代理人的行政違法責(zé)任分類，一審法院繼承了原告向被告提供的證據(jù)和向本院提供的證據(jù)，被告在行政手續(xù)中必須根據(jù)原告的主張和被告的責(zé)任權(quán)限進(jìn)行調(diào)查驗(yàn)證，本案中證據(jù)的內(nèi)容和證明力本院不通過。也就是說，本案并非不能對納稅人進(jìn)行處罰，只是對于事實(shí)認(rèn)定和處罰流程，還需要稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)一步核實(shí)和規(guī)范。